Страхование в массы - взносы в расходы

Завершение календарного года уже традиционно знаменуется повышенной активностью законодателей. Не стал исключением и декабрь 2004 г. Сразу три закона внесли изменения в главы 23 и 25 НК РФ.

В последние дни декабря 2004 г. как из рога изобилия посыпались принятые законы. Они затронули многие отрасли законодательства. Не забыли законодатели в очередной раз внести изменения и в главы 23 "Налог на доходы физических лиц" и 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В данной статье мы рассмотрим поправки, внесенные Федеральными законами:

- от 29.12.2004 N 203-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 203-ФЗ);

- от 29.12.2004 N 204 ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 204-ФЗ);

- от 30.12.2004 N 212-ФЗ "О внесении изменений в статьи 212 и 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации..." (далее - Закон N 212-ФЗ).

Названные Законы вступают в силу по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. Они были опубликованы в "Российской газете" 31 декабря 2004 г. Следовательно, они вступили в силу 1 февраля 2005 г.

При этом для некоторых положений установлены иные сроки вступления в силу (отдельные нормы имеют обратную силу).

Налог на доходы физических лиц

Пенсионное страхование

В перечень доходов от источников в РФ, приведенный в п. 1 ст. 208 НК РФ, включены выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц, произведенные в случаях, предусмотренных законодательством РФ об обязательном пенсионном страховании (п. 1 ст. 1 Закона N 204-ФЗ). Видимо, здесь подразумеваются суммы, выплачиваемые по договорам негосударственного пенсионного обеспечения.

Особой необходимости вводить данную норму не было, поскольку в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 208 НК РФ обложению НДФЛ итак подлежат страховые выплаты, полученные при наступлении страхового случая от российских организаций или от представительств иностранных организаций.

Однако выплаты правопреемникам застрахованных лиц почему-то решили поименовать отдельно и действовать данная норма начнет только с 1 января 2006 г. (п. 1 ст. 1 Закона N 204-ФЗ).

Особенности определения налоговой базы по НДФЛ по договорам негосударственного пенсионного страхования и по договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами (НПФ), теперь регулируются отдельной ст. 213.1 НК РФ (см. пункты 2, Зет. 1 Закона N 204-ФЗ).

А в статье 213 НК РФ (сильно урезанной) сохранились лишь положения об определении налоговой базы по иным договорам страхования. Соответственно изменилось и ее название.

Что же касается сути, то отметим, что акцент в налогообложении выплат по договорам с НПФ сместился в сторону пенсий. Такой подход, безусловно, более разумен и более соответствует закону.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ в налоговую базу должны входить доходы, полученные налогоплательщиком в денежной либо натуральной форме, либо право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

При перечислении страховых взносов реального дохода у физического лица еще не возникает, и этот факт неоднократно отмечался в судебных решениях (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25.03.2004 N А29-6479/2003 и Московского округа от 27.12.2004 N КА-А40/80104). Нет у работника и права распоряжаться страховыми взносами, ведь к материальной выгоде, учитывая положения ст. 212 НК РФ, их тоже не отнесешь.

Таким образом, именно пенсия является доходом работника, который подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ (если это не пенсия по обязательному пенсионному страхованию).

В отношении же иных пенсионных правоотношений предусмотрен следующий порядок налогообложения (применительно к правоотношениям, возникшим с 1 января 2005 г.).

Если физическое лицо само позаботилось о себе и самостоятельно заключило с НПФ договор негосударственного пенсионного обеспечения в свою пользу, то НДФЛ не будут облагаться ни страховые взносы, ни получаемая пенсия.

Если же такой договор будет расторгнут досрочно (либо будут изменены условия о сроке действия договора), то обложению НДФЛ будут подлежать выплачиваемые в связи с этим денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу.

К случаям досрочного расторжения не относится досрочное расторжение по причинам, не зависящим от воли сторон, а также перевод выкупной суммы в другой НПФ.

Если договор с НПФ заключен одним физическим лицом в пользу другого физического лица, то это лицо будет получать пенсию за минусом НДФЛ, а вот сумма страховых взносов облагаться НДФЛ не будет.

Если работодатель заключит с НПФ договор негосударственного пенсионного страхования в пользу работника, то страховые взносы не будут облагаться НДФЛ полностью (напомним, что в 2004 г. такие взносы не облагались данным налогом только в пределах 5000 руб. в год на одного работника).

Пенсия же работника, напротив, будет являться объектом обложения НДФЛ.

Отметим, что все вышеназванные суммы подлежат налогообложению у источника выплат, т.е. в этих случаях НПФ является налоговым агентом.

Подарок владельцам кредитных карт

Одним из видов дохода в виде материальной выгоды согласно подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ является экономия на процентах при пользовании кредитными средствами (рассчитываемая по сравнению с 3/4 ставки ЦБ РФ).

Пользование кредитными средствами с помощью кредитных карт, предлагаемых различными банками, имеет свои особенности. Такие карты, как правило, выдаются на условиях беспроцентного пользования кредитной суммой.

И только если клиент не вносит в установленный срок суммы, истраченные по карте за определенный период (обычно месяц), то на сумму задолженности начинают начисляться проценты в размере, предусмотренном условиями кредитного соглашения.

Если же затраты погашены вовремя либо клиент вообще не воспользовался картой в течение этого периода, то проценты не начисляются.

Пунктом 1 ст. 1 Закона N 212-ФЗвст. 212 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми материальная выгода для целей НДФЛ теперь не будет исчисляться в течение определенного в договоре с банком беспроцентного периода пользования картой (норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.). То есть рассчитывать экономию налогоплательщику нужно будет только с момента возникновения процентооблагаемой задолженности и до ее погашения.

Необлагаемых доходов стало больше

Закон N 212-ФЗ увеличил перечень доходов налогоплательщиков, не подлежащих обложению НДФЛ.

В частности, расширена формулировка п. 8 ст. 217 НК РФ.

Ранее по данному пункту от обложения НДФЛ освобождалась только та благотворительная помощь, которую оказывали организации, включенные в перечни, утверждаемые Правительством РФ.

Теперь (применительно к правоотношениям, возникшим с 1 января 2005 г.) такие перечни не нужны. Нужно, чтобы благотворительная организация (российская либо иностранная) была зарегистрирована в установленном порядке, а помощь оказывалась в соответствии с законодательством РФ о благотворительной деятельности.

Дополнен также и п. 19 ст. 217 НК РФ. В соответствии с его новой редакцией не подлежат обложению НДФЛ доходы акционеров (участников других организаций), полученные при реорганизации, предусматривающей распределение среди них акций (долей, паев) новой организации (обращаем внимание, что данная норма применяется к правоотношениям, возникшим с 1 января 2004 г.).

Вычет на детей

Закон N 203-ФЗ увеличил размеры стандартного налогового вычета на детей, предоставляемого в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, и включил в число лиц, имеющих право на такой вычет, также и приемных родителей. В отношении последних вычет применяется с момента вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью.

Размер ежемесячного вычета теперь будет составлять 600 руб. на каждого ребенка (ранее 300 руб.), а суммарный размер дохода, до достижения которого применяется такой вычет, - 40 000 руб. (ранее 20 000 руб.).

Кроме того, налоговый вычет удваивается в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является инвалидом, а также в случае, если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы.

Налог на прибыль

Изменения в главу 25 "Налог на прибыль" внесены Законом N 204-ФЗ. В основном они коснулись порядка налогообложения негосударственных пенсионных фондов (НПФ) и страховых организаций (в том числе осуществляющих обязательное медицинское страхование (ОМС), а также порядка учета работодателями расходов на оплату страховых взносов в НПФ и больничных листов.

Рассмотрим вначале изменения, актуальные для всех налогоплательщиков.

Учет страховых взносов в НПФ и оплаты больничных листов

Применительно к правоотношениям, возникшим с 1 января 2005 г., меняется порядок учета затрат работодателей на уплату страховых взносов в НПФ по двум видам договоров (негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного пенсионного страхования) в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ), принимаемых для целей налогообложения прибыли.

Страховые взносы работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения принимаются при условиях:

1) применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ. Иначе говоря, использование схемы, при которой взносы учитываются на солидарных счетах, работодателю теперь невыгодно - страховые взносы в таком случае будут относиться на счет чистой прибыли;

2) наличия в договоре условия о выплате пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет (ранее было условие о пожизненной выплате).

Страховые взносы работодателей по договорам добровольного пенсионного страхования принимаются при условиях:

1) достижения участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований;

2) наличия в договоре условия о выплате пенсий пожизненно.

С данными изменениями законодатели, похоже, слегка напутали.

Дело в том, что по смыслу действующего пенсионного законодательства "негосударственное пенсионное обеспечение" и "добровольное пенсионное страхование" - это идентичные понятия. То есть заключение работодателем договора с НПФ в пользу своих работников - это и есть, по сути, добровольное пенсионное страхование.

Возможно также добровольное вступление в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию, но оно предусмотрено только для физических лиц - в свою пользу или в пользу других физических лиц (см. ст. 29 Федерального закона от 15.12.2001 N 167 ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Но страхователи - физические лица не могут быть плательщиками налога на прибыль.

Возникает вопрос: зачем понадобилось вводить в ст. 255 НК РФ особые условия принятия работодателями расходов по страховым взносам по "добровольному пенсионному страхованию" дифференцированно от "негосударственного пенсионного обеспечения"?

Нам представляется, что путаница произошла по следующим причинам.

В феврале в Государственную Думу был представлен законопроект о внесении изменений в ст. 29 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Он предлагал разрешить юридическим лицам - садоводческим, садово-огородным, гаражно-строительным и жилищно-строительным кооперативам (товариществам) добровольно вступать в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществлять уплату страховых взносов за своих работников, заработная плата которым выплачивается за счет сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами в ПФР. Для таких юридических лиц новая норма ст. 255 НК РФ и пригодилась бы.Однако законопроект этот законом не стал, а льгота по ЕСН, в силу которой вышеназванные суммы не облагались ни ЕСН, ни пенсионными взносами, была отменена Федеральным законом от 20.07-2004

N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации...".

Таким образом, у кооперативов и товариществ теперь нет необходимости добровольно вступать в отношения по обязательному пенсионному страхованию при осуществлении выплат - с 1 января 2005 г. они уплачивают взносы в ПФР в общеустановленном порядке.

***

С 1 января 2005 г. в соответствии с положениями ст. 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования на 2005 год" первые два дня нетрудоспособности работника (за исключением вызванной несчастным случаем на производстве или травмой) должны оплачивать работодатели за свой счет.

В связи с этим с 1 января 2005 г. Закон N 204-ФЗ дополнил перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (ст. 264 ЯК РФ).

Теперь работодатели вправе учитывать расходы на оплату этих двух дней болезни в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов.

При этом работодатель вправе заключать договоры добровольного страхования своих работников с той целью, чтобы первые два болезни работнику оплачивала страховая компания.

В этом случае расходы работодателя (страховые взносы) будут учитываться для целей налогообложения прибыли при следующих условиях:

- сумма страховой выплаты работнику по условиям договора не должна превышать размера пособия по временной нетрудоспособности, определяемого в соответствии с действующим законодательством;

- совокупная сумма таких страховых взносов и взносов по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти работника или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей, в любом случае не должна превышать 3% от суммы расходов на оплату труда.

Негосударственные пенсионные фонды

С 1 января 2004 г. расширен перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, не учитываемых для целей налогообложения прибыли (п. 2 ст. 251 НК РФ). В их число отнесены пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством РФ.

А с 1 января 2006 г. налогом на прибыль не будут облагаться доходы от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию (п. 6 ст. 1 Закона N 204-ФЗ).

С 1 января 2006 г. не будут учитываться для целей налогообложения (дополнение перечня ст. 270 НК РФ):

- расходы, включая вознаграждение управляющей компании и специализированному депозитарию, произведенные за счет средств организаций, выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, при инвестировании средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии;

- суммы, которые направлены организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, на пополнение средств пенсионных накоплений, которые предназначены для финансирования накопительной части трудовой пенсии и отражены на пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии;

- средства пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии, передаваемых НПФ в соответствии с законодательством РФ в Пенсионный фонд РФ и (или) в другой НПФ, которые выступают в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию (п. 10 ст. 1 Закона 204-ФЗ).

С 1 января 2005 г. откорректирован и порядок определения доходов и расходов НПФ (статьи 295 и 296 НК РФ). Теперь фонды должны раздельно определять доходы не по двум статьям, как раньше (доходы, полученные от размещения пенсионных резервов, и доходы, полученные от уставной деятельности), а по трем - дополнительно выделены также доходы, полученные от инвестирования пенсионных накоплений.

Средства, размещенные на солидарных пенсионных счетах, более не участвуют в расчете дохода, полученного от размещения пенсионных резервов (п. 13 ст. 1 Закона N 204-ФЗ).

К доходам, полученным от ведения уставной деятельности, также относятся:

- отчисления от дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, которые направлены на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности НПФ, и осуществляются в соответствии с законодательством о НПФ;

- часть суммы пенсионного взноса, направляемая на основании договора негосударственного пенсионного обеспечения в соответствии с пенсионными правилами фонда на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности, и на покрытие административных расходов в соответствии с законодательством о НПФ.

Исчисление расходов НПФ (ст. 296 НК РФ) теперь также производится раздельно по трем основаниям - аналогично порядку, изложенному выше для доходов.

А в расходах, связанных с размещением пенсионных резервов НПФ, можно будет учесть отчисления на формирование страхового резерва, осуществляемые в соответствии с законодательством о НПФ и в порядке, установленном Правительством РФ, до достижения размера страхового резерва, установленного советом фонда негосударственного пенсионного обеспечения, но не более 50% величины резервов покрытия пенсионных обязательств (п. 14 ст. 1 Закона N 204-ФЗ).

В перечень расходов на обеспечение уставной деятельности включено вознаграждение за услуги по ведению пенсионных счетов в соответствии с законодательством о НПФ.

Новая редакция ст. 296 НК РФ содержит теперь перечень расходов НПФ, связанных с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений (обращаем внимание: с 1 января 2006 г. эти расходы не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль):

- расходы, связанные с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, включая вознаграждения управляющей компании, специализированному депозитарию, иным профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

- обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством РФ имущества, в которое инвестированы средства пенсионных накоплений;

- отчисления от дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных на формирование накопительной части трудовой пенсии, которые направлены на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и которые осуществляются в соответствии с законодательством о НПФ.

Система обязательного медицинского страхования

Применительно к правоотношениям, возникшим с 1 января 2003 г., расширен перечень доходов, не облагаемых налогом на прибыль (п. 6 ст. 1 Закона N 204-ФЗ):

1) к средствам целевого финансирования, не учитываемым в качестве дохода при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) отнесены средства, получаемые медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе ОМС, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих ОМС этих лиц;

2) п. 1 ст. 251 НК РФ дополнен подп. 30, освобождающим от налогообложения имущество (работы, услуги), полученное медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе ОМС, от страховых организаций, осуществляющих ОМС, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке.

При этом согласно п. 8 и п. 10 ст. 1 Закона N 204-ФЗ имущество, созданное за счет таких средств, не подлежит амортизации; медицинская организация не вправе также учесть его стоимость, а равно и стоимость имущества, приобретенного (созданного) за счет названных средств, и в составе расходов, уменьшающих прибыль для целей налогообложения, в том числе и при дальнейшей реализации такого имущества (данная норма также действует с 1 января 2003 г.).

Помимо этого Закон N 204-ФЗ ввел дополнительную статью (294.1 НК РФ), регулирующую особенности определения расходов и доходов страховых организаций, осуществляющих ОМС (ее нормы распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.).

В соответствии с новыми нормами к доходам таких организаций относятся средства, перечисляемые территориальными фондами ОМС. Такой доход признается на дату перечисления средств, определенную договором финансирования, в размере, определяемом исходя из порядка финансирования (п. 16 ст. 1 Закона N 204-ФЗ).

К расходам организаций, осуществляющих ОМС, отнесены затраты, понесенные ими при осуществлении страховой деятельности по ОМС, в том числе суммы отчислений в страховые резервы (резерв оплаты медицинских услуг, запасной резерв, резерв финансирования предупредительных мероприятий).

Налогоплательщики - бюджетные учреждения согласно 321.1 НК РФ обязаны вести раздельный учет средств целевого финансирования и средств в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы ОМС (норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.).

Страховые организации, осуществляющие обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств

Применительно к правоотношениям, возникшим с 1 июля 2003 г., к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, не учитываемым для целей налогообложения прибыли (поименованным в п. 2ст. 251 НК РФ), отнесены:

- средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25.04, 2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", и которые предназначены для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством РФ о гражданской ответственности владельцев транспортных средств (ОСАГО) для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем ОСАГО, к которым присоединилась Российская Федерация;

- средства, полученные в соответствии с законодательством РФ об ОСАГО указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах (п. 6 ст. 1 Закона N 204-ФЗ).

Применительно к правоотношениям, возникшим с 1 июля 2003 г., расширен перечень расходов страховых организаций, понесенных при осуществлении страховой деятельности (п. 2 ст. 294 НК РФ).

Теперь страховые организации вправе также учесть при налогообложении прибыли:

- суммы отчислений в резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат, формируемые в соответствии с законодательством РФ об ОСАГО, в размерах, установленных в соответствии со структурой страховых тарифов;

- суммы отчислений в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем ОСАГО, к которым присоединилась Российская Федерация.