Человек хуже машины?

Редко можно встретить организацию, которая поскупилась бы на приобретение для работников (и в первую очередь для руководства) бытовой техники первой необходимости, ковровых покрытий, кондиционеров, обогревателей и т. п. Проблема "чайника-холодильника" давно является притчей во языцех для бухгалтеров.

Повезло организациям, которые могут обосновать производственный характер двухкамерного бытового холодильника тем, что он необходим для хранения, например, пузырька спецклея в количестве 60 мл. Как правило, считается доказанной производственная необходимость холодильника для хранения молока или других равноценных пищевых продуктов, которые положены работникам с вредными условиями труда согласно ст. 222 Трудового кодекса.

Для остальных налогоплательщиков выпускались и выпускаются разъяснения, подобные Письму УМНС по г. Москве от 10.11.2000 N 03-12/56002. В нем (по критериям, понятным только налоговикам) была приведена следующая классификация.

* Мебель, ковры (ковровые покрытия) предназначены для оборудования служебных помещений - это подтверждает производственный характер указанных малоценных и быстроизнашивающихся предметов (!).

* Радиаторы масляные, кондиционеры, вентиляторы служат для обеспечения нормальных условий труда.

* Флаги и гербы компании (атрибутика компании) - непонятно, для чего служат, но их износ тоже уменьшает налогооблагаемую прибыль.

А вот картины, вазы для цветов - это украшения интерьера, не имеющие отношения к производству.

Война чайникам была объявлена в Письме МНС РФ от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088. Это имущество было признано приобретенным для собственных нужд, не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

На фоне непрекращающихся боев за право на чашку горячего кофе или холодного сока во время рабочего дня лучом света можно назвать недавно появившееся Письмо Минфина России от 21.04.2005 N 03-06-01-04/209. Автор запроса честно признался, что приобрел холодильник и микроволновую печь для обеспечения питанием сотрудников. Его интересовало, можно ли признать это имущество в качестве ОС с вытекающей отсюда обязанностью уплачивать налог на имущество.

Отвечая на запрос, Минфин вспомнил обязанность работодателя обеспечить нормальные условия труда для выполнения работниками норм выработки (ст. 163 ТК). Финансисты разъяснили, что при включении в коллективный договор положений по условиям труда работников приобретенные организацией в целях его реализации объекты имущества принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и являются объектом налогообложения налогом на имущество организаций.

Таким образом, Минфин признал, что существует имущество, которое не просто служит удовлетворению нормальных человеческих потребностей работников, а тем самым обеспечивает выполнение ими норм выработки. Следовательно, это имущество относится к производственным средствам труда - основным средствам.

Однако, сказав "А", надо говорить и "Б". Если, по мнению Минфина, для целей бухгалтерского учета и обложения налогом на имущество холодильник и СВЧ-печь удовлетворяют условиям из п. 4 ПБУ 6/01*, то есть способны приносить организации экономические выгоды (доход), то для целей обложения налогом на прибыль эти предметы, очевидно, обладают теми же качествами.

* Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Таким образом, у налогоплательщиков есть повод обращаться с запросами в Минфин по поводу признания в налоговом учете основными средствами (средствами труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией - абз. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ) предметов, необходимых для обеспечения нормальных условий труда. И этим поводом служит позиция финансового ведомства, обнародованная в Письме от 21.04.2005 N 03-06-01-04/209.

Гражданское законодательство определяет извлечение прибыли в качестве основной цели деятельности коммерческих организаций. По этому признаку и отличаются юридические лица - коммерческие и некоммерческие организации. Более того, наличия указанной цели и, собственно, самой систематической прибыли требуют налоговые органы, проверяя экономическую обоснованность расходов. Для того чтобы заработать прибыль, нужны как средство труда - машина, так и рабочая сила, то есть человек-оператор, который управляет этой машиной. При этом расходы на бережное содержание, эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии признаются налоговым законодательством, как правило, в размере фактических затрат. А вот бережное отношение работодателя к человеческому ресурсу нормируется в налоговом учете гораздо жестче, чем забота о машинах.

Забота о здоровье работников - по нормам

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:

* расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

* расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации;

* а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда;

* расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Приведенное выше положение Кодекса стилистически построено грамотно. Неоднократный повтор в нем термина "расходы" не является тавтологией, а, по мнению автора, выражает намерение законодателя сделать акцент на разделении видов расходов из указанного перечня.

Таким образом, "медицинские" расходы работодателя, то есть третья и четвертая позиции перечня расходов из анализируемого подпункта Кодекса, являются самостоятельными видами расходов. В отличие от двух первых позиций они не содержат прямого указания на соответствие каким-либо нормам, в том числе установленным законодательством РФ.

Понятно, что такое серьезное понятие, как "профессиональные заболевания работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда", можно раскрыть (в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ), только опираясь на положения таких нормативно-правовых актов, как Федеральный закон от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", Постановление Правительства РФ от 15.12.2000 N 967 "Об утверждении положения о расследовании и учете профессиональных заболеваний". Существует особый порядок признания заболевания профессиональным, порядок диспансерного учета и наблюдения заболевших на производстве. Список профессиональных заболеваний и Инструкция по его применению содержатся в Приложении 5 к Приказу Минздравмедпрома России от 14.03.96 N 90, который регламентирует вопросы об обязательном медосмотре работников различных отраслей.

Финансирование медицинской помощи гражданам согласно Закону РФ от 28.06.91 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в РФ" осуществляется по программам обязательного медицинского страхования и добровольного медицинского страхования в соответствии с заключенными договорами медицинского страхования. Таким образом, расходы на лечение, в том числе профзаболеваний, учитываются в порядке, определенном другой статьей Кодекса, то есть в этой части работает не подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, а п. 16 ст. 255 НК

РФ, у которой есть собственный порядок нормирования.

Согласно разъяснениям Минфина России к категории "медицинских" расходов по подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся, в частности, расходы, связанные с проведением медицинских осмотров работников-"вредников" (письма Минфина от 14.12.2004 N 03-03-01-04/1/175, от 23.12.2004 N 03-03-01-04/1/185). Такая обязанность работодателя предусмотрена ст. 213 ТК РФ.

Минздравсоцразвития России Приказом от 16.08.2004 N 83 утвердило:

* перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования);

* перечень работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования);

* порядок проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами.

Заметим, что порядок проведений осмотров, утвержденный как Приказом N 90, так и Приказом Ns 83, не содержит никаких нормативных показателей стоимости медицинских услуг.

Помимо указанных в этих приказах профилактических медицинских мероприятий для "вредников", существуют и другие нормы законодательства, обязывающие работодателя обеспечить за свой счет регулярные медицинские осмотры работников других профессий.

* Процедура медицинского осмотра перед выходом в рейс для водителей предусмотрена ст. 20 Федерального закона от 10.12.95 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения". Методические рекомендации по проведению таких мероприятий утверждены Письмом Минздрава России от 21.08.2003 N 2510/9468-03-32.

* Работники организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений, а также некоторых других организаций проходят медицинские осмотры (обследования) в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний (ст. 213 ТК РФ). В случае необходимости по решению органов местного самоуправления в отдельных организациях могут вводиться дополнительные условия и показания к проведению медицинских осмотров (обследований). Все эти медицинские мероприятия производятся за счет работодателя.

Теперь что касается расходов на содержание помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

В Письме Минфина от 14.12.2004 N 03-03-01-04/1/175 разъяснены следующие тонкости. Согласно Единой номенклатуре государственных и муниципальных учреждений здравоохранения, утвержденной Приказом Минздрава России от 03.06.2003 N 229, такие существующие в системе здравоохранения структурные подразделения, как здравпункты и медпункты, в качестве самостоятельных учреждений не предусмотрены и могут входить в состав учреждений здравоохранения, предприятий и образовательных учреждений на правах структурных подразделений. Целью здравпункта является оказание работникам, занятым на вредных и опасных производствах, первой (доврачебной) медицинской помощи перед отправкой работника в медицинское учреждение (поликлинику, больницу, медсанчасть, травматологический пункт и т. п.). Кроме того, в Письме, естественно, упомянута обязательность для признания расходов на содержание здравпунктов в налоговом учете выполнения условий п. 1 ст. 252 НК РФ (в частности, обоснованность и документальное подтверждение затрат). Мысль Минфина о том, что здравпункты, входящие в состав организации, создаются только на производствах и в цехах с вредными и (или) опасными условиями труда, отражена также в письмах от 09.07.2004 N 03-03-05/1/69, от 22.10.2003 N 04-02-03/131. При этом в последнем из этих писем Минфин настаивает еще на том, что к затратам, связанным с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, нельзя относить стоимость стоматологических услуг (так как они не относятся к услугам по оказанию первой медицинской помощи), а также расходы по оплате круглосуточного дежурства бригады "скорой помощи". Впрочем, финансовое ведомство в Письме от 22.10.2003 честно призналось, что законодательная база, устанавливающая статус здравпунктов, находящихся на территории организации, отсутствует, то есть по ряду вопросов требуется официальное мнение Минздрава России.

Позиция Минфина, которое считает "необоснованными" расходы на обслуживание работников "не вредных" профессий в здравпункте своей организации, а также расходы организаций с "не вредными условиями труда" по содержанию здравпункта (медпункта) для своих работников, по мнению автора, не соответствуют подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Нет в Кодексе таких ограничений.

Следует иметь в виду позицию Минздрава России, которое считает, что функционирование здравпунктов как структурных подразделений хозяйственных субъектов возможно при условии отражения в уставе хозяйственных субъектов медицинской деятельности (Письмо Минздрава России от 26.12.2002 N 2510/12993-02-23). Кроме того, на основании Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" медицинская деятельность подлежит лицензированию.

Охрана труда - тоже по нормам

Рассмотрим еще одно положение подп.7 п. 1 ст. 264 НК РФ - это расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

С терминологией опять будем разбираться вне рамок Налогового кодекса. Статьей 163 ТК РФ установлено, что работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства. Конкретный перечень этих условий в ст. 163 ТК РФ отсутствует.

В соответствии со ст. 211 ТК РФ и ст. 3 Федерального закона от 17.07.99 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" государственные нормативные требования охраны труда - это требования, которые содержатся в федеральных законах и иных нормативных правовых актах Российской Федерации, а также в законах, иных нормативных правовых актах субъектов Российской Федерации об охране труда и устанавливают правила, процедуры и критерии, направленные на сохранение жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности.

Согласно п. 1 Постановления Правительства РФ от 23.05.2000 N 399 система нормативных правовых актов, содержащих государственные нормативные требования охраны труда, состоит из межотраслевых и отраслевых правил и типовых инструкций по охране труда, строительных и санитарных норм и правил, правил и инструкций по безопасности, правил устройства и безопасной эксплуатации, свода правил по проектированию и строительству, гигиенических нормативов и государственных стандартов безопасности труда.

Минфин и налоговые органы считают, что для признания в налоговом учете расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности организация может опираться только на нормативные документы, входящие в перечень из п. 1 Постановления Правительства РФ N 399. Однако в настоящее время многие нормативные акты из числа ведомственных, отраслевых и т. п. устарели. Они не учитывают реалии современного производства, особенности коммерческой деятельности, обычаи делового оборота и т. п. Что же делать?

Аргумент дли признания расходов - наука эргономика

В советские времена существовала и успешно развивалась такая отрасль прикладной науки для производства, как научная организация труда (НОТ). В учебниках НОТ определяется как средство повышения производительности труда, эффективности производства. В настоящее время в нашу жизнь все активнее внедряется современная отрасль науки - эргономика.

К сведению!

Эргономика (от греч. ergon - работа и nomos - закон) - область научно-прикладных исследований, находящихся на стыке технических наук, психологии и физиологии труда, в которой разрабатываются проблемы проектирования, оценки и модернизации систем "человек - техника - среда".

Эта наука отличается от инженерной психологии и психологии труда тем, что изучает взаимодействие человека и техники не только в сфере производства, но и в сферах досуга и быта. Создаются многочисленные справочники по конкретным характеристикам человека и его возможностям действовать в тех или иных средах, проводится большая работа по стандартизации эргономических норм и требований.

Общеизвестно, что прибыль напрямую зависит от производительности труда, которая, в свою очередь, во многом определяется рабочей средой человека-оператора - совокупностью физических, химических, биологических, социально-психологических и эстетических факторов внешней среды, воздействующей на работника. Комфортная рабочая среда определяет оптимальную работоспособность человека, хорошее самочувствие и сохранение его здоровья. На производительность труда влияют такие, например, факторы рабочей среды, как удобство позы работника, нервно-психическая нагрузка, напряжение зрения, гармоничность световой и цветовой композиций рабочей среды, звуковая среда, эстетика интерьеров помещений и многое другое. Не все важные факторы учитывались старенькими инструкциями и санитарными нормами. Разработчикам этих документов даже в голову не приходило, например, что прибыль может приносить доверительная атмосфера во время переговоров, которая создается особым дизайном интерьера, в том числе теми же цветами, вазами, картинами. Затраты на приобретение подобной роскоши для создания "нормальных условий труда" современных бизнесменов налоговики категорически не признают для целей налогообложения прибыли.

В последние годы все чаще появляется судебная практика, когда налогоплательщики отстаивают свое право признать для целей налогообложения прибыли расходы на современные технические решения эргономического плана. Правда, эти решения пока приходится "подгонять" под старые санитарные нормы (значения таких параметров рабочей среды, как уровень вибрации, шума, температуры и т. п).

Так, судами были признаны обоснованными расходы по тонированию цеховых окон (Постановление ФАС СЗО от 03.08.2004 по делу А42-4778/03-23), расходы на приобретение питьевой воды для работников в случае несоответствия санитарным нормам качества водопроводной воды, подаваемой в рабочее помещение (Постановление ФАС Московского округа от 21.01.2003 по делу N КА-А40/8979-02). Кстати, на Постановление по делу N КА-А40/8979-02 обратили внимание и в других регионах, то есть проблема налогового учета затрат по охране труда актуальна для всей России. На сайте УФНС России по Нижегородской области специалисты налогового ведомства выразили свою точку зрения по этой проблеме, рекомендуя указанный судебный акт к применению налогоплательщиками. При этом, по мнению начальника отдела налогообложения прибыли (дохода) УФНС России по Нижегородской области Т. Ю. Смирновой, чтобы учесть стоимость питьевой воды при налогообложении прибыли, необходимо иметь справку из Госкомсанэпиднадзора, доказывающую, что вода, поставляемая по водопроводу, не отвечает санитарно-гигиеническим стандартам.

По мнению автора, формулировки трудового законодательства об обязательности соблюдения работодателем нормативов по охране труда да и сами санитарные нормативы вовсе не исключают возможности для работодателя создавать работникам условия труда более комфортные, чем это предусмотрено официальными нормами по охране труда и технике безопасности. Если предприниматель озабочен повышением качества, конкурентоспособности своей продукции (товаров, работ, услуг), производительности труда своих работников, активно использует для этого "человеческий фактор" и перевыполняет свои обязательства по трудовому законодательству, то с какой стати альтернативой его затратам для целей налогового учета служит "прожиточный минимум" условий труда, установленный санитарными нормами? Автор считает, что в случае, если санитарные нормы либо устарели, либо не разработаны для каких-то параметров рабочей среды, которые в современных условиях необходимы для целей извлечения прибыли, то коммерческая организация вправе применить авторитетные рекомендации ведущих специалистов в области таких новых отраслей науки, как эргономика, производственный менеджмент и т. п. Экономическую обоснованность подобных расходов можно будет подтвердить как ссылками на международный опыт, обычаи делового оборота, так и внутренними документами-расчетами, справками о трудовых успехах, достигнутых при помощи оптимизации рабочей среды.

К сожалению, право на инициативу по созданию достойных условий содержания не только для машин, но и для "рабочей силы" налогоплательщику скорее всего придется отстаивать в судебном порядке.