Выбытие имущества у лизинговых компаний вследствие чрезвычайных ситуаций
Учет и налоговые последствия
В последние годы в России наметился рост объема лизинговых операций. Возросший интерес потенциальных потребителей к этому виду услуг связан в первую очередь с постепенным снижением ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, с увеличением производства промышленных и потребительских объектов лизинга, а также с общей стабилизацией экономической ситуации в стране. Следствием этой тенденции является рост доверия банков и инвесторов лизинговым компаниям и данному виду услуг в целом.
В качестве предметов лизинга на сегодня, как правило, выступают дорогостоящее промышленное оборудование, транспортные средства и недвижимость. Основную долю лизинговых договоров, по данным статистики, составляют договоры о финансовой аренде транспортных средств, т.е. автомобилей, воздушных и морских судов, подвижного состава общественного транспорта и железных дорог.
Поскольку именно эти основные средства являются источниками повышенной опасности, они чаше других становятся участниками чрезвычайных ситуаций, т.е. аварий, дорожно-транспортных происшествий (ДТП), катастроф и подобных событий.
Аля компенсации организациям последствий материального ущерба от подобного рода событий, как правило, согласно требованиям законодательных и нормативных актов введено обязательное страхование ответственности владельцев указанных основных средств. Следует отметить, что согласно положениям ст. 21 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предметы лизинга могут быть застрахованы от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга.Существующая практика показывает, что страхователем лизингового имущества в большинстве случаев является лизингополучатель, а выгодоприобретателем по такому договору страхования является собственник предмета финансовой аренды до момента его выкупа лизингополучателем, т.е. лизингодатель.
В данной статье проанализированы порядок отражения в бухгалтерском учете лизингодателя операций по выбытию предметов лизинга из-за последствий чрезвычайных ситуаций, т.е. из-за аварий, стихийных бедствий и подобных ситуаций, а также налоговые последствия данных операций для лизингодателя.
Рассмотрим решение указанной проблемы на конкретном примере.
Организация заключила договор с лизинговой компанией на финансовую аренду (лизинг) транспортного средства - грузового автопоезда 14 января 2004 г. Продавец передал предмет лизинга лизингополучателю 20 января 2004 г. В состав передаваемых основных средств (ОС) вошли автомобиль и прицеп отечественного производства. Первоначальная стоимость автомобиля по договору купли-продажи с поставщиком с учетом всех затрат, включаемых в нее, составила 1 300 000 руб. Первоначальная стоимость прицепа с учетом затрат составила 500 000 руб. Данные основные средства по условиям договора лизинга учитываются на балансе лизингодателя. Согласно условиям договора лизинга организация как лизингополучатель застраховала указанные автотранспортные средства от ущерба и кражи в пользу лизинговой компании. Сумму страхового возмещения в случае ущерба по автомобилю страховщик установил в размере 1 345 000 руб. По прицепу сумма возмещения установлена договором страхования в размере 520 000 руб.
В течение текущего года организация эксплуатировала предметы лизинга и согласно условиям договора финансовой аренды ежемесячно производила уплату лизинговых платежей лизингодателю. Предположим, что 17 сентября 2004 г. с указанным автопоездом произошло ДТП. Вследствие этого чрезвычайного события автомобиль получил значительные повреждения, а прицеп - незначительные. Виновником аварии установлено третье лицо. По отчету независимого оценщика стоимость ремонта автомобиля будет равной 1 245 000 руб.; стоимость возможных к использованию запасных частей и агрегатов, которые останутся от разборки указанного автомобиля, составит на свободном рынке 68 000 руб.; стоимость восстановления прицепа - 14 560 руб. Далее оговоримся, что согласно условиям договора страхования страховщик должен произвести выплату всей стоимости застрахованного имущества, если стоимость восстановления последствий ущерба объекта страхования превысит 75% его страховой стоимости. В этом случае размер страховой выплаты устанавливается за вычетом стоимости возможных к использованию или реализации запасных частей и агрегатов транспортного средства. Поскольку стоимость ремонта автомобиля в нашем примере превысила 75% его страховой стоимости, то страховая компания приняла решение о выплате лизинговой компании всей страховой стоимости автомобиля за вычетом стоимости возможных к использованию запасных частей и материалов, т.е. 1 277 000 руб. (1 345 000 руб. -- 68 000 руб.). Для упрощения примера условимся, что прицеп был отремонтирован за счет средств страховой компании.
Рассмотрим, как данная ситуация будет отражена в бухгалтерском и налоговом учете лизинговой компании и какие налоговые последствия возникнут у компании после рассмотренного страхового случая с имуществом.
Отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета организации
Для краткости изложения формирование стоимости лизингового имущества и порядок ее отражения в учете, а также порядок начисления и уплаты лизинговых платежей рассматриваться не будут.
20 января 2004 г.
Д 03, субсчет "ОС переданные" - К 03, субсчет "ОС к передаче" - 1 300 000 руб. - передан организации автомобиль в финансовую аренду (лизинг) по акту приема-передачи;
Д 03, субсчет "ОС переданные" - К 03, субсчет "ОС к передаче" - 500 000 руб. - передан организации прицеп в финансовую аренду (лизинг) по акту приема-передачи.
17 сентября 2004 г.
Поскольку предмет лизинга из-за его значительного повреждения не может быть использован в дальнейшей деятельности, а его ремонт экономически не целесообразен, то стороны в соответствии с п. 1 ст. 451 ГК РФ пришли к соглашению о прекращении лизингового договора действия с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло повреждение имущества. Согласно условиям дополнительного соглашения предметы лизинга были возвращены его владельцу по акту.
20 сентября 2004 г.
Д 03, субсчет "ОС к передаче" - К 03, субсчет "ОС переданные" - 1 300 000 руб. - возвращен лизинговой компании по акту приема-передачи автомобиль;
Д 01 - К 03, субсчет "ОС к передаче" - 1 300 000 руб. - переведен автомобиль из состава доходных вложений в материальные ценности в состав собственных основных средств.
Поскольку после ДТП ремонт и восстановление автомобиля стали экономически невыгодными, то лизинговая компания приняла решение списать его, а детали, возможные к использованию, реализовать на свободном рынке. Как видно из условий примера, у лизингодателя, во-первых, возникают чрезвычайные расходы, а во-вторых, чрезвычайные доходы.
Признание и отражение в бухгалтерском учете чрезвычайных расходов осуществляются согласно требованиям Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). Пункт 13 ПБУ 10/99 гласит, что в составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.). Для признания любого вида расходов для целей бухгалтерского учета необходимо выполнение единовременно нескольких условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
В рассматриваемом примере все эти условия единовременно присутствуют, и, следовательно, лизинговая компания может убыток от списания стоимости поврежденного автомобиля в бухгалтерском учете отнести к расходам. Поскольку данный расход возник у лизингодателя вследствие аварии, то он считается чрезвычайным расходом.
Отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета организации
Д 01, субсчет 2 "Выбытие ОС" - К 01, субсчет 1 "Собственные ОС" - 1 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;
Д 02 - К 01, субсчет 2 "Выбытие ОС" - 40 560 руб. - списана амортизация, начисленная ранее по автомобилю;
Д 99, субсчет "Чрезвычайные расходы" - К 01, субсчет 2 "Выбытие ОС" - 1 259 440 руб. - начислен финансовый результат (убыток) от выбытия автомобиля.
Теперь рассмотрим чрезвычайные доходы, которые появились у лизинговой компании. Их оформление в бухгалтерском учете осуществляется в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). Согласно п. 9 ПБУ 9/99 чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п. Признание этих доходов в бухгалтерском учете производится по мере их возникновения (п. 16 ПБУ 9/99). Безвозмездно полученные ценности, а в нашем случае это запасные части от автомобиля, оставшиеся годными к использованию, приходуются по рыночной стоимости, которая должна быть документально подтверждена. В рассматриваемом примере документальным подтверждением рыночной стоимости запасных частей является отчет профессионального оценщика.
Порядок реализации полученных в результате чрезвычайных событий материальных ценностей оформляется в бухгалтерском учете так же, как ценностей, полученных организацией по иным основаниям.
Отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета организации
Д 10 - К 99, субсчет "Чрезвычайные доходы" - 68 000 руб. - оприходованы запасные части, оставшиеся от автомобиля;
Д 62, субсчет 1 "Расчеты о порядке инкассо" - К 91 - 1 - 65 000 руб. - реализованы запчасти от автомобиля по договорной иене;
Д 91-2 - К 76, субсчет "НАС отложенный" - 9915,25 руб. - начислен налог на добавленную стоимость от реализации запчастей;
Д 91 - 2 - К 10 - 68 000 руб. - списана себестоимость реализованных запчастей;
Д 99 - К 91 - 9 - 12 915,25 - начислен финансовый результат от реализации материалов.
Кроме оприходования запасных частей к чрезвычайным доходам лизинговой компании в нашем случае будет относиться также получение страхового возмещения.
Отражение хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета
Д 76, субсчет "Страховое возмещение ущерба" - К 99, субсчет "Чрезвычайные доходы" - 1 277 000 руб. (1 345 000 руб. - 68 000 руб.) - получено решение страховой компании о выплате страхового возмещения по автомобилю;
Д 51 - К 76, субсчет "Страховое возмещение ущерба" - 1 277 000 руб. - получена сумма страхового возмещения на расчетный счет.
Операция по ремонту прицепа в бухгалтерском учете организации своего отражения не найдет, поскольку страховщики не выплачивали возмещение от ущерба вследствие ДТП, а провели ремонт поврежденного прицепа согласно условиям договора за счет собственных средств.
В бухгалтерской отчетности результаты всех указанных хозяйственных операций найдут свое отражение в следующем порядке:
1) чрезвычайные доходы (страховое возмещение и стоимость безвозмездно полученных материалов) согласно требованиям п. 18 ПБУ 9/99 подлежат в случае их возникновения отражению в отчете о прибылях и убытках обособленно. В форме N 2 промежуточной отчетности и годового бухгалтерского отчета за 2004 г. лизинговая компания должна сумму 1 345 000 руб. (68 000 руб. + 1 277 000 руб.) отразить отдельной строкой как чрезвычайные доходы;
2) чрезвычайные расходы в случае их возникновения подлежат согласно п. 21 ПБУ 10/99 обособленному отражению в отчете о прибылях и убытках. В нашем случае сумма убытка от списания автомобиля в размере 1 259 440 руб. найдет свое отражение в отдельной строке формы N 2 промежуточной отчетности и годового отчета организации.
НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ
Налог на добавленную стоимость. Положениями п. 1 ст. 146 НК РФ в состав объектов налогообложения включены:
- реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;
- передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
- передача на безвозмездной основе товаров, выполнение работ и оказание услуг.
Следовательно, в нашем случае обложению НАС подлежит только операция по реализации запасных частей.
В соответствии с положениями п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с положениями главы 21 НК РФ. Поскольку автомобиль, приобретенный для осуществления лизинговой деятельности, компания использовать не будет, то и суммы НАС, уплаченные поставщику при приобретении автомобиля, подлежат восстановлению. В бухгалтерском учете лизинговой компании будет сделана следующая проводка:
А 91 - 2 - К 68, субсчет "Расчеты по НАС" - восстановлен налог на добавленную стоимость в сумме, соответствующей остаточной стоимости разбитого автомобиля.
Налог на прибыль. Чрезвычайным доходам и расходам в НК РФ прямого определения не дано. Однако они согласно положениям НК РФ отнесены к внереализационным доходам и расходам соответственно.
Как известно, порядки учета убытка от выбытия объектов основных средств в целях бухгалтерского и налогового учета различаются. В связи с этим возникает законный вопрос: убыток от выбытия объекта основных средств вследствие чрезвычайной ситуации следует учитывать в налоговом учете в порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ, или единовременно, как в бухгалтерском учете? На взгляд автора, данный результат хозяйственной операции подлежит включению в состав расходов текущего отчетного и налогового периода сразу. И вот почему. Во-первых, в п. 3 ст. 268 НК РФ указано, что в таком порядке учитывается убыток от выбытия объекта основного средства при условии, что остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации. В рассматриваемом примере выручки и реализации нет. По мнению автора, требования п. 3 ст. 268 НК РФ указаны для тех хозяйственных операций, при которых выбытие объектов основных средств происходит в обычных условиях делового оборота или где может присутствовать выручка. То есть, вследствие возмездной реализации, безвозмездной передачи, а также при списании объекта основных средств из-за физического или морального износа. Во-вторых, порядок учета убытков от чрезвычайных ситуаций точно прописан в ст. 265 НК РФ: "В целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:... потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций". Отсюда следует вывод, что в нашем примере убыток от списания аварийного автомобиля будет учтен в налоговом учете лизинговой компании в полном размере в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода.
В налоговом учете чрезвычайные доходы согласно положениям ст. 250 НК РФ, как было сказано выше, относятся к внереализационным доходам. Они включаются в состав объектов налогообложения на основании положений подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ. В рассматриваемом нами случае чрезвычайными доходами явились стоимость оприходованных запчастей и сумма страхового возмещения, полученная от страховой организации. Следовательно, этот вид доходов подлежит обложению налогом на прибыль на общих основаниях.
